El
Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias
en su novel versión
Descripción y análisis de la
normativa vigente
Ley 125/91 Texto modificado
Ley 2421/04
Decretos 4305/04 - 5069/04 - 5655/05
Resolución
449/05
Autor:
Dr. Ricardo Rodríguez Silvero
Autora: Lic. Carmen de Torres
Autor: Lic. Franco Palacini
Colaboradora:Abog. María Angélica
Callizo
Colaboradora: Abog. María del
Pilar Callizo
Colaboradora: Lic. Teresita de Chamorro
Colaboradora: Abog. Marcela Gómez
Navarro
Colaboradora: Lic. Marlene Martínez
RESUMEN
EJECUTIVO
DEL LIBRO
EL NUEVO IMAGRO
Lanzado el miércoles 15 de febrero
pasado en el Instituto Cultural Paraguayo-Alemán,
presentado por el Vice-Ministro Andreas Neufeld
y Gustavo Sawatzky, Presidente FECOPROD.
Autores: Dr. R. Rodríguez Silvero,
Lic. Carmen de Torres y Lic. Franco Palacini
Son tan grandes las
posibilidades como los desafíos y la
incertidumbre que despierta la nueva versión
del Impuesto a las Rentas de las Actividades
Agropecuarias establecida por la Ley de Adecuación
Fiscal 2421/04.
Hay que destacar de
entrada que se mantiene la liberación
del pago del impuesto a todas las pequeñas
explotaciones en manos de personas físicas,
lo que deja aliviado a por lo menos el 80%
de los establecimientos rurales y a una similar
proporción de población de pequeños
campesinos.
Tres elementos merecen
ser resaltados dentro del nuevo IMAGRO, todos
ellos fundamentales para la identificación,
determinación y delimitación
del sujeto pasivo de la obligación
tributaria. Ellos son: las actividades consideradas
como agropecuarias, las rentas comprendidas
por el tributo y la calidad o no de contribuyente.
Al respecto, se consideran
como actividades agropecuarias las que se
realizan con el objeto de obtener productos
primarios, vegetales o animales, mediante
la utilización del factor tierra, capital
y trabajo.
Para poder identificar
cuáles serán las rentas derivadas
de las actividades agropecuarias que estarán
gravadas por el IMAGRO, la Ley presenta tres
listados en donde se determinan las rentas
comprendidas, es decir las efectivamente alcanzadas
por el tributo, las no comprendidas y las
excluidas.
En cuanto a la condición
de contribuyente, se considera como tal a
las personas físicas, las sociedades
con o sin personería jurídica,
las asociaciones, corporaciones y demás
entidades privadas de cualquier naturaleza;
las empresas públicas, entes autárquicos,
entidades descentralizadas y sociedades de
economía mixta también están
comprendidos. Así mismo, las personas
o entidades domiciliadas o constituidas en
el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos
en el país son contribuyentes de este
impuesto. Las Cooperativas que reserven para
su uso parte del inmueble rural, son contribuyentes
por dicha porción.
Una vez articulados
los tres elementos principales (actividad
agropecuaria, rentas comprendidas y calidad
de contribuyente) sólo falta que se
configure el hecho imponible, lo cual sucede
al cierre del ejercicio fiscal, que coincide
con el año civil. Esto significa que
es a partir del 1º de enero posterior
al ejercicio transcurrido que los contribuyentes
están obligados al pago del tributo.
Ahora bien, para determinar
cuál será el sistema de liquidación
del impuesto que corresponde emplear, necesitamos
seguir al menos tres pasos:
Primero calcular la
superficie productiva del inmueble (SAU),
es decir la superficie total del inmueble
rural menos aquellas áreas improductivas,
no aprovechables o destinadas a fines distintos
de la producción agropecuaria.
Segundo, clasificarlo,
de acuerdo al paso anterior, en grande (aquellos
que individualmente o en conjunto alcancen
una superficie igual o mayor a las 300 has.
en la región Oriental e igual o mayor
a las 1500 has. en la región Occidental),
mediano (menor de 300 has. en la región
Oriental y de 1.500 has. en la Occidental)
o pequeño inmueble (menor de 20 has.
en la región Oriental y de 100 has.
en la Occidental). Es importante resaltar
la mención que hace del conjunto, por
lo que el contribuyente deberá sumar
las SAU de todos los inmuebles bajo su titularidad,
ya sea en carácter de propietario,
arrendatario, tenedor, usufructuario o poseedor
a cualquier título. El resultado de
dicha sumatoria determinará la extensión
total de tierras a considerar.
En caso de tener inmuebles
en las regiones Occidental y Oriental, la
determinación de la categoría
de inmueble regirá para todos por igual
y se liquidará el impuesto en forma
consolidada. A tal fin, se tomará como
referencia la mayor clasificación alcanzada
en cualquiera de ellas. Es decir que de poseer
un inmueble igual o mayor a 300 hectáreas
en la región Oriental o de 1.500 en
la Occidental, se lo considerará de
gran tamaño. Dicha categoría
regirá para la generalidad de los inmuebles.
Por el contrario, si no llegaran a tal extensión
serán definidos como de mediano o pequeño
porte, de acuerdo al mismo criterio.
Por último,
y como tercer paso, debemos distinguir entre
personas físicas y jurídicas,
ya que son únicamente las primeras,
es decir las personas naturales, quienes cuentan
con la exoneración del pago del tributo
en caso de explotar un pequeño inmueble.
Mientras que las segundas, es decir las sociedades
o asociaciones, no sólo están
al margen de tal beneficio legal sino que
además deben en todos los casos llevar
registros contables a fin de cumplir con las
disposiciones de la Ley del comerciante, aunque
podrán liquidar el impuesto a través
de otro régimen.
Transcurrido este breve
proceso, estaremos en condiciones de definir
el sistema de liquidación al que se
ajusta el contribuyente, o por los que podría
optar.
Existen tres regímenes
o sistemas de liquidación:
El presunto, que, como
bien lo expresa su nombre, presume la renta
imponible tomando como base el Coeficiente
de Producción Natural del Suelo (COPNAS)
y los rendimientos de los productos agropecuarios
que se citan en la normativa, multiplicados
por el precio promedio de los mismos en el
año agrícola inmediatamente
anterior, conforme a la zonificación
que la misma legislación establece.
Sobre esta renta imponible resultante se aplica
la tasa impositiva que la Administración
Tributaria determina, la cual es del 2,5%
(dos y medio por ciento).
Este sistema es aplicable
a los medianos inmuebles explotados por personas
físicas o jurídicas así
como a las pequeñas propiedades en
manos de personas jurídicas. Igualmente,
las grandes explotaciones que no estén
siendo utilizadas racionalmente, es decir
con un aprovechamiento productivo inferior
al 30% de su superficie agrológicamente
útil, se encuentran incluidas en este
régimen. Sin embargo, la normativa
permite optar por el régimen de renta
real a estos contribuyentes si así
lo prefieren.
Todos los grandes inmuebles
explotados racionalmente liquidarán
el impuesto sobre base real, por lo que tendrán
que optar por el régimen contable (Balance
General y Cuadro de Resultados) o el simplificado
(egresos menos ingresos).
En ambos casos deberá
determinarse primero la renta bruta, la cual
está definida como el ingreso total
generado por la actividad agropecuaria. Para
luego calcular la renta neta, lo que significa
deducir de la renta bruta los egresos necesarios
para obtener y mantener la fuente productora,
tanto gastos como inversiones respaldados
por documentación legal, siempre que
sean erogaciones reales y a precios de mercado.
Sobre esta renta neta imponible aplicaremos
la tasa del impuesto, en este caso del 10%
(diez por ciento).
La Ley Nº 2421/04
reconoce como hecho generador del nuevo IMAGRO
la “actividad agropecuaria”, e incluye dentro
de este concepto distintas instituciones jurídicas,
como tenencia, posesión, usufructo,
arrendamiento y propiedad de inmuebles rurales.
Dado que puede darse
el caso de que en un mismo inmueble rural
concurra más de una de las instituciones
jurídicas nombradas, por ejemplo propiedad
y arrendamiento, sea que éstas afecten
la totalidad o parte del mismo, y considerando
que tanto una como la otra son conceptuadas
como “actividades agropecuarias”, y por ende
son hechos generadores del impuesto, corresponde
determinar la forma de tributación.
Resulta claro que cuando
el inmueble es explotado por el propietario
en forma exclusiva, es éste el titular
de la renta y, por ende, quien está
obligado al pago del impuesto. Sin embargo,
cuando el inmueble es explotado por una tercera
persona, es importante determinar sobre cuál
de ellas recae la obligación de pago
del tributo.
La norma establece
la presunción de que el propietario
del inmueble rural es el titular de la renta,
vale decir el sujeto obligado a pagar el impuesto
a la renta de las actividades agropecuarias.
Esta presunción de titularidad varía
sólo si un tercero realiza en el inmueble
del propietario las actividades gravadas y
si las actividades se encuentran convenidas
en un contrato escrito, de conformidad con
las normas legales vigentes (Estatuto Agrario,
Código Civil y las Resoluciones reglamentarias)
presentado y registrado en la Administración
Tributaria.
De acuerdo a lo afirmado
en el párrafo anterior, los contratos
constituyen el medio de prueba y respaldo
para la determinación de la titularidad
de la renta en las actividades agropecuarias.
La identificación del sujeto pasivo
de la relación jurídico-tributaria
está afectada por la existencia o no
de un contrato rural.
La Ley establece cuáles
son los requisitos de fondo y forma que deben
reunir dichos contratos así como las
demás exigencias a acatarse si pretendemos
contar con un medio de prueba tal que nos
permita reconocer como deudor a un tercero
no propietario del inmueble.
A pesar que nuestro
país tiene en la agricultura y la ganadería
los dos pilares básicos de la economía
nacional, las leyes han prestado poca atención
al régimen de los contratos rurales.
Es así como el Estatuto Agrario establece
la autonomía de estos contratos al
dedicarle sólo algunas disposiciones.
Los contratos típicos
enmarcados dentro del derecho agrario son
el arrendamiento, la aparcería y el
contrato societario. Éstos están
vinculados con la utilización indirecta
de la tierra, dándoseles el sentido
de que no es el propietario de la tierra el
que la está explotando, sino un tercero.
En lo concerniente
a las disposiciones laborales que rigen para
los establecimientos agropecuarios, tenemos
como marco normativo el Libro primero, Titulo
Tercero, Capítulo V “Del trabajo Rural”
Art. 157 al 191 del “Código del Trabajo”,
así como el “Código de la Niñez
y la Adolescencia” y el Decreto N° 4951
por el cual se reglamenta la ley N° 1657/2001
y “Se aprueba el listado de trabajo infantil
peligroso”.
Al respecto, en el
Código Laboral se denomina trabajo
rural a toda aquella actividad realizada por
personas de uno u otro sexo, en un establecimiento
agrícola, ganadero, forestal, tambos
o explotaciones similares.
Cuando las actividades
derivadas de la agricultura o la ganadería
tienen carácter industrial, como la
fabricación de vinos, alcoholes, aceites,
etc, son reguladas por las disposiciones generales
del Código Laboral y no las de carácter
especial. Igual situación se presenta
para los aserraderos y actividades afines.
Son sujetos de la relación
laboral en el ámbito rural todas las
personas que ejecutan labores propias o habituales
en establecimientos agrícolas, ganaderos,
forestales, tambos o explotaciones similares,
así como todos los empleadores, es
decir aquellos que por cuenta propia, personalmente
o mediante representantes, se dedican a actividades
agropecuarias.
Luego de haber transitado
por todos estos aspectos de la normativa vigente,
nos surgen varias interrogantes relacionadas
con el resultado del cambio en el impuesto
a la renta agropecuaria, el cual, si fuese
negativo o insuficiente para la recaudación
esperada, podría empeorar el escenario
de los conflictos rurales. ¿Tendrá
Hacienda más fondos para hacer frente
a la pauperización en el campo? ¿Aportarán
productos agropecuarios “políticamente
conflictivos” (como la soja y el trigo) más
con el nuevo que con el anterior IMAGRO? De
la evidencia empírica en el año
impositivo 2005, 2006 y siguientes dependerá
el destino de los productores rurales.
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